Keine Erdienbarkeitsprüfung bei Umwandlung von Barlohn oder Direktzusagen
Der Pensionsanspruch aus der Umwandlung bestehender Gehaltsansprüche in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unterliegt nicht der Erdienbarkeitsprüfung.
Hintergrund der praktisch höchst bedeutsamen Entscheidung I R 89/15 des BFH vom 7.3.2018 ist, dass Versorgungszusagen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer nicht als Betriebsausgaben abziehbar, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, wenn sich der Gesellschafter diese Leistungen im Zeitraum zwischen Zusage und seinem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte (sog. Erdienbarkeitsprüfung).
Dies basiert auf der Vorstellung, dass es sich bei der betrieblichen Altersversorgung um eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers in Anerkennung längerer Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue handelt. In der Regel wird von einer Erdienbarkeit daher nicht ausgegangen, wenn zwischen der Erteilung der Zusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von nicht mindestens zehn Jahren liegt. Die Erdienbarkeit ist nicht nur bei Erstzusagen, sondern auch bei einer nachträglichen Erhöhung einer bereits erteilten Pensionszusage zu prüfen.
Ob es auf die Erdienbarkeit indes auch ankommt, wenn die Altersversorgung im Wege der Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert wird, war streitig und bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden. Der BFH hat sich in der Besprechungsentscheidung nunmehr der herrschenden Literaturmeinung angeschlossen und ist damit zugleich der Auffassung der Finanzverwaltung entgegengetreten:
Der Erdienbarkeitsprüfung komme keine Indizwirkung zu, wenn bestehende Gehaltsansprüche des herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt werden. Denn in diesem Fall habe das von ihm geleitete Unternehmen die finanziellen Folgen einer Zusage nicht zu tragen, da der Arbeitnehmer im wirtschaftlichen Ergebnis lediglich über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiert, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt.
Beraterhinweis: Das Vorstehende gilt für jede Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung. Deshalb ist die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit in der Regel auch bei solchen Versorgungszusagen entkräftet, die ein unter das Betriebsrentengesetz fallender Arbeitnehmer wegen der tatbestandlichen Einschränkungen des § 1a Betriebsrentengesetz so nicht beanspruchen könnte. Zudem ist auch dann keine erneute Erdienbarkeit zu prüfen, wenn bei einer bestehenden Versorgungszusage lediglich der Durchführungsweg gewechselt wird (etwa bei wertgleicher Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage).
Einschränkend hat das Gericht jedoch angemerkt, dass freilich auch auf Entgeltumwandlung beruhende Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein können. Es wurde jedoch ausdrücklich offen gelassen, ob dies bspw. bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, der Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. „Nur-Pension“ (vgl. dazu BFH, Urt. I R 147/93 vom 7.5.1995, BStBl. II 1996, 204) oder bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen der Fall ist.