Steuerliches Einsparpotential: Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Zinsen und Mieten

Durch entsprechende Gestaltung könnte die jüngste Rechtsprechung zu der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Zinsen und Mieten erhebliches steuerliches Einsparpotential bieten.

Grundlagen

Die Gewerbesteuer soll als Objektsteuer eigen- und fremdfinanzierte Erträge gleich behandeln. Der Nettoertrag von Miet- und Pachtzinsen (sog. Finanzierungsanteil) soll demnach, weil im Betrieb erwirtschaftet, teilweise der Gewerbesteuer unterliegen. Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber diverse Abzugsverbote für Finanzierungsentgelte in Form von Hinzurechnungen geschaffen. So sind nach § 8 Nr. 1  GewStG u.a. Zinsen und Mieten anteilig hinzuzurechnen, „soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind“.

Unternehmen verschiedener Branchen (z.B. der Baubranche) aktivieren regelmäßig Mieten (z.B. für Geräte) und auch Fremdkapitalzinsen als Teil der Anschaffungs- und Herstellungskosten von langfristigen aufträgen (wie Bauaufträgen), die als unfertige Leistungen im Umlaufvermögen ausgewiesen werden. Ein höherer aktivierter Betrag (z.B. durch Ausübung des Aktivierungswahlrechts für Fremdkapitalzinsen) führt zu einer geringeren Gewerbesteuerlast, da die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von aktivierten Zinsen und Mieten insoweit unterbleiben kann.

Entwicklung der Rechtsprechung und aktuelle Urteile

Für aktivierte sog. Bauzeitzinsen, also Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird (§ 255 Abs. 3 Satz 2 HGB), gilt nach den BFH-Urteilen vom 10. März 1993 (I R 59/92) und vom 30. April 2003 (I R 19/02), dass diese nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen, da sie den Gewinn nicht gemindert haben. Dies gilt, obwohl die dem Grunde nach hinzurechnungspflichtigen Beträge mittelbar auch gewinnmindernd wirken können (z.B. über Abschreibungen) und die Aktivierung auf der Grundlage eines handelsrechtlichen und steuerlichen Wahlrechts erfolgt.

Es ist anerkannt, dass die o.g. Entscheidungsgründe auch auf andere Aufwandsarten (z.B. Mieten) und die durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 geänderte Gesetzeslage übertragbar sind (vgl. Gleichlautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2. Juli 2012). Insbesondere bei Unternehmen der Baubranche sind unfertige Bauten häufig als Teil der Vorräte im Umlaufvermögen ausgewiesen. Da der Herstellungskostenbegriff im Anlage- und Umlaufvermögen identisch ist, wendete die Finanzverwaltung die vom BFH entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze auch auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens an (vgl. Gleichlautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2. Juli 2012).

Die unlängst hieran vom Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht in seiner Entscheidung vom 21. März 2018 (1 K 243/15) angedeuteten Zweifel führten zunächst zu einer Rechtsunsicherheit, die aber durch Revisionsentscheidung des BFH mit Urteil vom 20. Juni 2018 (III R 24/18) beseitigt wurde. Für den vorgelegten Fall eines Bauunternehmens, das Baustellenzubehör mietete, entschied der BFH, dass Mietzahlungen, die zu Herstellungskosten bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens führen, dem Gewinn nach § 8 Nr. 1 Buchst. d
GewStG hinzuzurechnen sind, wenn die Wirtschaftsgüter am Bilanzstichtag bereits veräußert worden sind. Sind die Wirtschafsgüter hingegen am Bilanzstichtag noch vorhanden und im Rahmen einer Bestandserhöhung zu aktivieren, ist insoweit keine gewerbesteuerliche Hinzurechnung vorzunehmen.

Handlungsempfehlung

Wir empfehlen unseren Mandanten regelmäßig, den Umfang der Aktivierung zu erhöhen. Ein – im Rahmen des Vertretbaren – möglichst hoher Ansatz der als Einzel- oder Gemeinkosten aktivierten Mieten kann die Gewerbesteuerlast mindern, wenn und soweit das hergestellte Gebäude zum Bilanzstichtag noch als unfertige Leistung in der Bilanz ausgewiesen ist. Da eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung im Zeitpunkt des Abgangs des Wirtschaftsguts (bspw. bei Veräußerung im Folgejahr) nicht vorzunehmen ist, führt dies im Ergebnis zu einer definitiven Entlastung bei der Gewerbesteuer.

Gleiches gilt für aktivierte Bauzeitzinsen; eine Hinzurechnung nach der Vorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG ist für Zinsen, die zum Bilanzstichtag als Teil der Anschaffungs- und Herstellungskosten im Anlage- oder Umlaufvermögen aktiviert sind, nicht vorzunehmen. Insbesondere bei Projektgesellschaften könnte es daher empfehlenswert sein, das handelsrechtliche Wahlrecht nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB zur Aktivierung von Bauzeitzinsen auszuüben. Zwar wird hierdurch der steuermindernde Ansatz der Zinsen auf den Zeitpunkt des Abgangs des Bauauftrags verlagert. Da aber gerade bei Projektgesellschaften häufig bis zum Zeitpunkt des Abgangs lediglich Verluste entstehen, liegt in diesen Fällen keine Vorverlagerung der zu leistenden Steuerzahlungen vor. Vielmehr lässt sich auch hier durch die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts die Gewerbesteuerlast definitiv vermindern.

In der Praxis ist nach unserer Erfahrung vielfach zu beobachten, dass für die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen i.d.R. die ungekürzten Salden bestimmter Konten der Finanzbuchhaltung (z.B. für „Mieten Geräte“ oder „Bauzeitzinsen“) angesetzt werden. Bei Anwendung der o.g. Grundsätze wäre daher ein Abzug der zum Stichtag im Rahmen der Bestandsveränderung aktivierten Beträge von den Gesamtsalden der entsprechenden Konten vorzunehmen.

Gerne halten wir Sie über die weiteren Entwicklungen auf dem Laufenden und stehen für etwaige Rückfragen gerne zur Verfügung.